2017두62488 교육세 경정청구 거부처분 취소 (바) 파기환송

[통화선도․스왑 평가손익이 2010년 및 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 해당하는 것으로 볼 수 있는지가 문제된 사건]

◇통화선도․스왑 평가손익(이하 ‘이 사건 평가손익’이라 한다)이 2010년 및 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 해당하는 것으로 보아 이에 포함된 다른 손익과 통산할 수 있는지(적극)◇

교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정 경위, 교육세 과세표준인 금융․보험업자의 수익금액에 관한 규정들의 문언과 체계 및 거래손익과 평가손익의 관계 등에 비추어 보면, 이 사건 평가손익은 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되어 2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2010년 개정 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’이나 구 교육세법 시행령(2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되어 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘2011년 개정 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에 해당하여 위 각 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산되어야 한다고 봄이 타당하다. 그 이유는 다음과 같다.

1) 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정 경위와 과세실무 등에 비추어 볼 때, 이 사건 평가손익은 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’이나 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에 포함된다고 보아야 한다.

가) 2010년 개정 전후의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’에 관하여, 과세실무는 ‘과세기간 중 현물환, 선물환, 스왑금융 등 외환거래에서 발생하는 총매출금액(또는 이익)에서 총매입금액(또는 손실)을 차감한 금액을 의미하는 것’이라고 보아 위 제5호의 ‘외환’에는 ‘외화현물’뿐만 아니라 통화선도․스왑을 비롯한 ‘외화파생상품’도 포함되는 것으로 해석하였다.

2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 교육세법 시행령(이하 ‘2010년 개정 전 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호는 ‘외환평가익’이 ‘외환매매익’에 포함된다는 전제에서 금융․보험업자의 수익금액의 하나인 ‘외환매매익’에서 ‘외환평가익’을 제외하도록 명시적으로 규정하였는데, 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 외환평가익을 제외하도록 한 괄호 부분을 삭제하는 것으로 개정되었다. 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목이 금융․보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 수익의 하나로 ‘법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익’을 규정하게 된 점 등에 비추어 보면, 이는 ‘법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익’에 해당하는 ‘외환평가익’이 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’으로서 교육세 과세표준에 포함된다는 것을 밝힌 것으로 보인다.

이와 같은 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정 취지와 2010년 개정 전후의 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환’에는 ‘외화현물’뿐만 아니라 통화선도ㆍ스왑을 비롯한 ‘외화파생상품’도 포함되는 것으로 해석한 과세실무 등을 종합해 보면, 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’에는 ‘외환평가익’과 이 사건 평가손익인 ‘통화선도ㆍ스왑 평가손익’이 포함된다고 보는 것이 타당하다.

나) 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호는 종전의 ‘외환매매익’ 대신 ‘외환(파생상품 등은 제외한다) 매매손익(가목)과 파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익(나목)을 합산한 후의 순이익’을 규정하였다. 이는 금융ㆍ보험업자의 파생상품 등 거래의 손익과 외환매매손익 등은 서로 통산이 가능함을 명확히 하려는 취지로 보인다. 따라서 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (가)목의 ‘외환매매손익’에는 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되어 있던 ‘외환평가손익’이 포함되고, 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에는 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함되어 있던 이 사건 평가손익인 ‘통화선도ㆍ스왑 평가손익’이 포함된다고 보아야 한다.

다) 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령(이하 ‘2015년 개정 교육세법 시행령’이라 한다) 제4조 제1항 제5호 (가)목은 명시적으로 ‘파생상품 등 거래의 손익을 통산한 순손익’에 ‘법인세법 시행령 제76조 제1항에 따른 통화선도 등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도 등의 평가손익’이 포함되는 것으로 규정하였는데, 이는 통화선도 등의 평가손익에 대한 과세를 명확히 하려는 취지의 확인적 규정으로 보인다.

2) 이 사건 평가손익을 2010년 및 2011년 개정 각 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 ‘기타영업수익’으로 보아 위 각 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산하지 않고 그 이익에 대해서만 과세하면 통화선도ㆍ스왑 평가손실이 교육세 과세표준에 제대로 반영되지 않아 납세자에게 과중한 교육세 부담을 지우게 된다.

3) 평가손익은 손익의 최종 실현 전 단계에서 장부상으로만 인식되는 미실현손익으로 최종적으로는 거래손익으로 실현되고, 파생상품거래손익과 파생상품평가손익은 파생상품거래로 인하여 발생하는 손익이라는 점에서 본질적인 차이가 없으므로, 파생상품거래손익과 파생상품평가손익은 통산하는 것이 타당하다.

4) 파생상품거래는 일반적으로 기초상품의 거래와 연계되어 서로 다른 방향의 손익을 발생시킴으로써 기초상품 가격 등의 변동위험을 회피하려는 목적에서 이루어지므로 기초상품인 외화현물 관련 손익과 외화파생상품 관련 손익은 통산하는 것이 바람직하다.

☞ 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 개정 경위, 교육세 과세표준인 금융․보험업자의 수익금액에 관한 규정들의 문언과 체계 및 거래손익과 평가손익의 관계 등에 비추어 보면, 이 사건 평가손익은 2010년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 ‘외환매매익’이나 2011년 개정 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 (나)목의 ‘파생상품 등 거래의 손익’에 해당하여 위 각 시행령 제4조 제1항 제5호에 포함된 다른 손익 항목과 통산되어야 한다고 봄이 타당하다는 이유로, 이와 달리 판단한 원심판결을 파기한 사례